La posible colisión del derecho a no declarar contra sí mismo y el deber de colaboración

Algunas cuestiones problemáticas del Procedimiento Sancionador Tributario: la conciliación de intereses entre el derecho a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable y el de colaboración del contribuyente, y las consecuencias de ello en el inicio del cómputo del plazo de duración del procedimiento.

Como ya sabemos, no son pocas las ocasiones en las que el procedimiento sancionador se incoa como consecuencia de una infracción tributaria que, previamente, se ha puesto de manifiesto durante el desarrollo de un previo procedimiento de gestión o inspección. En estos supuestos de coexistencia del procedimiento de comprobación e inspección y el expediente sancionador que de ellos se ha derivado, salvo renuncia del obligado tributario, el artículo 208.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT), en salvaguarda del derecho a no declarar contra sí mismo, prevé que el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada para la generalidad de los tributos –los regulados en el título III de la LGT-.

Sin embargo, la realidad es que lo dispuesto anteriormente se puede entender vacío de contenido ya que en la mayoría de las ocasiones el funcionario que instruye el procedimiento de gestión o de inspección es el mismo que el que tramita el procedimiento sancionador, y para colmo de males, como indica el artículo 210.2 de la LGT, se permite la incorporación al expediente sancionador de la información recabada que se considere relevante para la imposición de la sanción. Asimismo, en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública, el artículo 250 de la LGT establece que: cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.”

Como puede verse, el modelo creado en el Título VI de la LGT hace prácticamente inviable el derecho a la no autoincriminación, pues el Inspector, bajo la amenaza de imposición de sanción, podrá recabar la información necesaria del obligado tributario al amparo del deber de colaboración que la norma le impone. Es decir, por una deficitaria regulación, la praxis confirma que la mayoría de expedientes sancionadores son instruidos en sede de los procedimientos comprobación de los que traen causa.

Esta realidad, a nuestro juicio, no es admisible en un Estado de Derecho.

De conformidad con este planteamiento se encuentra FALCÓN Y TELLA[1], al afirma que: “el reconocimiento de unos hechos en un determinado procedimiento de gestión o inspección no puede extenderse a otros procedimientos sancionadores.”

Asimismo, cabe destacar la Sentencia del Tribunal Constitucional de fecha 21 de diciembre de 1995, que establece lo siguiente:

“No puede suscitar duda que el derecho a no declarar contra sí mismo, en cuanto garantía    instrumental del derecho de defensa al que presta    cobertura en su manifestación pasiva, rige y ha de ser      respetado, en principio, en la imposición de     cualesquiera sanciones administrativas, sin perjuicio    de las modulaciones que pudiera experimentar en razón     de las diferencias existentes entre el orden penal y el    Derecho administrativo sancionador, pues los valores      esenciales que se encuentran en la base del art. 24.2 de la CE no quedarían salvaguardados si se admitiera    que la Administración pudiera compeler u obligar al    administrado a confesar la comisión o autoría de los hechos antijurídicos que se le imputan o pudieran     imputar o a declarar en tal sentido.”

Una vez aclarada esta cuestión, opinamos que deben establecerse los mecanismos que armonicen las controversias que dicha cuestión suscita. Esto es una tarea compleja, pues bien sabemos que, entre otras cuestiones, gran parte de las sanciones tributarias se calculan aplicando un porcentaje a la cuota de la liquidación contenida acuerdo de resolución de un procedimiento de gestión o inspección. Por lo que una completa desvinculación entre los referidos procedimientos podría ocasionar situaciones de elevada incongruencia.

Por otro lado, la problemática descrita también afecta al inicio del cómputo del plazo del procedimiento sancionador, pues en numerosas ocasiones existirá un desajuste entre el inicio formal del mismo –lo que normalmente se realizará mediante la oportuna propuesta de resolución- y el inicio material, que se realizará cuando el Inspector actúe una vez conformada la intención de sancionar, algo que, según hemos indicado anterioridad, puede haberse conformado en el seno de las actuaciones de un procedimiento de inspección o de gestión ya iniciado, dando lugar a que este recabe en la ellos la información necesaria para “a posteriori” acelerar la tramitación del procedimiento sancionador.

Pues bien, de conformidad con CORDERO GARCÍA[2], consideramos que el inicio del procedimiento sancionador debe situarse en el momento en que se constituyó la voluntad del Inspector de imponer la sanción. A pesar de la dificultad probatorio que la afirmación entraña, no cabe duda de que este debe ser el punto de partida a la hora de afrontar esta problemática.

Si elevamos la cuestión al resto de procedimientos tributarios, si bien con menos particularidades, veremos que esta problemática no solo se suscita en el ámbito sancionador. En este sentido, era tópico que, tras sendos requerimientos de información practicados al obligado tributario, en el cómputo del plazo de duración del procedimiento se fijase el “dies ad quo” en la fecha en la que era notificado formalmente.

Pues bien, los numerosos recursos que generaban la situación descrita, así como una doctrina mayoritaria en contra, dio lugar a que el Tribunal Supremo[3] interpretara, en lo relativo a los procedimientos de Inspección, que las actuaciones para recabar información del obligado tributario computaran en la duración del mismo, por lo que el procedimiento debía entenderse iniciado formalmente desde la notificación de dichas actuaciones para recabar información.

En esta línea, recientemente, el mismo tribunal, ha admitido a trámite el recurso de casación[4] interpuesto por un contribuyente, donde se pretende la aplicación por analogía del criterio indicado a los procedimientos de gestión, ya que se trata cuestión sobre la que no existe jurisprudencia que fije una posición del Alto Tribunal sobre la misma.

Como se puede observar, la regulación de la cuestión busca la conexión entre el cómputo formal y material de los plazos de duración de los procedimientos.

Como puede observarse, la búsqueda del referido “elemento volitivo” en el curso de las actuaciones llevadas a cabo por el Inspector, nos sitúa en lo que podría denominarse una laguna jurídica o “limbo jurídico”, más una vez hallado el buen camino, será labor de los jueces y tribunales establecer los mecanismos para acreditar en el supuesto en concreto el cumplimiento de la norma.

José Daniel Cordero González.
Departamento de Derecho Fiscal.
Lealtadis Abogados.

[1] FALCÓN Y TELLA, R.: “El derecho a no declarar y la inviolabilidad del domicilio: la STS 54/2015, de 16 de marzo” (BIB 2015, 2484). Quincena Fiscal, núm. 13, 2015, pág.14.

[2] CORDERO GARCÍA, J.: “El procedimiento sancionador en materia tributaria”, Marcial Pons, Madrid, 2013.

[3] Vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2014, Rec. cas. 16/2014.

[4] Vid. Auto de 24 de mayo de 2017, Rec. 1423/2017.