De la regulación de las actas de conformidad[1] se ocupa el artículo 135 de la Ley General Tributaria, llevando a cabo la regulación de sus rasgos esenciales, por lo que, en lo que se refiere al desarrollo reglamentario de esta regulación, debe mencionarse el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
Una vez fijados en esencia los pilares normativos en los que esta materia se sustenta, cabe señalar que en la práctica es palpable la complejidad de la cuestión objeto del presente análisis, y ello en relación a la pluralidad de interpretaciones realizadas y a la magnitud de preceptos en los que de una forma sucinta son traídos a colación.
Es doctrina jurisprudencial, en base a la normativa referida anteriormente, que cuando se procede a la impugnación de un acta de conformidad, podemos encontrarnos ante errores, los cuales pueden ser calificados como de hecho o como de Derecho.[2]
En este sentido, es extendida la definición llevada a cabo por la jurisprudencia, aclarando que cuando la cuestión sea de Derecho, se referirá a la aplicación del Derecho (procedimental o sustancial) que en ella hiciese el actuario, y más concretamente, a si el acta cumple o no los requisitos que, para su validez, legal o reglamentariamente están establecidos. Por otro lado, constituirá una cuestión de hecho cuando afecte a todos aquellos acontecimientos de la vida real que tienen una sustantividad propia e independiente de la norma.[3]
De otro lado, tal y como refiere la jurisprudencia, las liquidaciones derivadas de estas actas de conformidad pueden ser impugnadas por los siguientes motivos: a) por razones de índole formal; b) por discrepancias de orden jurídico; y c) bajo la denuncia o invocación del error de hecho invencible.[4]
A tal respecto, se indica que cuando este error se invoca, es posible jurídicamente analizar o revisar de nuevo los hechos en que se fundamenta el acta, pero tal examen no presupone, en modo alguno, la desvirtuación de tales hechos, si falta (de) la prueba de la existencia de tal error.[5]
De un análisis general de distintas resoluciones que se han dictado en procedimientos interpuestos por contribuyentes para revelarse ante las actas previamente confirmadas, pero que, como decidimos, adolecen de errores que se desconocían en el momento de aquietarse a la misma, es palpable en la práctica el desequilibrio que se produce, sobre todo en la vía de los Tribunales Económicos-Administrativos, en cuanto a las resoluciones estimadas o desestimadas, en función de si los argumentos impugnatorios se han apoyado sobre aspectos de hecho o sobre la aplicación del Derecho.
A éste respecto, son reiteradas las desestimaciones efectuadas en torno a la posible conculcación del error de hecho, y ello sobre la doctrina jurisprudencial que viene a afirmar que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil, y hace prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de «un empleado público competente» en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente (artículo 1216 CC).[6]
De éste modo, la jurisprudencia referida indica que únicamente podrá admitirse la impugnación por motivos de hecho cuando la concurrencia de tal circunstancia sea de carácter “notoriamente manifiesto”, lo cual exige que error pueda ser considerado como patente y claro, palmario, notorio y evidente.[7]
Partiendo de lo anteriormente expuesto se evidencia la existencia de un amplio margen de discrecionalidad del que dispondrá aquel que juzgue la estimación o desestimación de la impugnación, y ello en base al amplio abanico de conceptos jurídicos indeterminados que versan sobre su apreciación. En este sentido, consideramos que cabría plantear la duda de que la situación descrita evidencie, y sobre todo en la vía administrativa, una situación de desigualdad de la Administración respecto al particular.
Por otra parte, respecto al error de Derecho, es reiterado por la Doctrina Jurisprudencial que las actas no gozan de la presunción de veracidad configurada en el artículo 1218 del Código Civil, ya que el carácter de confesión extrajudicial debe versar exclusivamente sobre supuestos de hecho, indicándose respecto al error de Derecho que, en virtud del Derecho Constitucional a la tutela judicial efectiva, corresponde en última instancia decidir a los Tribunales de Justicia.[8]
Tal y como se desprende de todo lo expuesto, se evidencia que actualmente nos encontramos ante una situación claramente más objetiva en relación a estimación o desestimación de acta de conformidad cuando los motivos alegados giran en torno a la concurrencia en error de Derecho, siendo deseable, en aras de la seguridad jurídica del contribuyente, que objetivaran las circunstancias que permiten apreciar el error de hecho, reduciendo de esta forma la discrecionalidad administrativa, que en eventualmente podría devenir en arbitrariedad.
José Daniel Cordero González.
Departamento de Derecho Fiscal.
Lealtadis Abogados.
[1] Sobre este tema vid. CORDERO GARCÍA, J.A: La conformidad con la propuesta de regularización tributaria, Tirant lo Blanch, Valencia, 2000; HERNANZ MARTÍN, A.: “Impugnación de las actas de conformidad extendidas por la Inspección de Hacienda. Eficacia y alcance de las actas de conformidad. Contenido de los elementos de hecho. Consecuencias jurídicas (motivación). Notas generales sobre la prueba en el procedimiento inspector. La conformidad en las actas”, Gaceta Fiscal, nº184/2000; NAVARRO EGEA, M: Notas sobre la conformidad del interesado con las actas de inspección (I), Aranzadi, nº 9/2001; VILLAVERDE GÓMEZ, M.B: “Actas firmadas en conformidad: consecuencias sobre un posterior procedimiento sancionador”, Aranzadi, nº 6022/2002.
[2] En este sentido el Tribunal Supremo considera que: “…no son impugnables como tales los hechos, los elementos de hecho y las circunstancias concurrentes, que hayan sido aceptados en un Acta de Conformidad, salvo que el sujeto pasivo demuestre que incurrió en un error de hecho, por el contrario sí son impugnables los resultados de calificar, valorar, apreciar, y, en general, de aplicar las normas jurídicas a los hechos, elementos de hecho y demás circunstancias, aceptados de conformidad…” Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1988 (RJ 1998/7930), de 27 de Septiembre de 2012 (RJ 6874/2010).
[3] Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2005 (RJ 3149/2000), de 9 de diciembre de 2011 (RJ 8696/2011).
[4] Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 (RJ 2000, 4491).
[5] Vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 3 octubre de 2011 (RJ 2263/2011)
[6] En este sentido el Tribunal Supremo considera que: “…la declaración de conocimiento que realice el funcionario que autoriza el acta, que goza de la presunción de veracidad configurada en el 1218 del Código Civil, haciendo las actas prueba del hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un funcionario público competente, en el ejercicio de sus funciones y con las solemnidades requeridas legalmente, tal y como exige el art. 1216 del mismo texto legal; segundo, en lo concerniente a los hechos, el contribuyente no puede rechazarlos, porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios, a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y tercero, en lo relativo a la interpretación y aplicación de normas jurídicas, el acta de conformidad es impugnable, porque a estas operaciones no se extienden las presunciones antes dichas…” Vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2005 (RJ 3149/2000), 3 de diciembre de 1987 (RJ 1987, 8016), 5 de septiembre de 1991, 10 de octubre de 1992, 22 de enero, 1 de febrero y 7 de octubre de 1993 (RJ 1993, 7399) y 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293).
[7] A éste respecto, el Tribunal supremo señala, entre otras sentencias que: “…el error material o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, sí solo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, exteriorizándose «prima facie» por su sola contemplación…”. Vid. Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 1967, 15 de octubre de 1984, 31 de octubre de 1984, 16 de noviembre de 1984, 30 de mayo de 1985, 18 de septiembre de 1985, 31 de enero de 1989, 13 de marzo de 1989, 29 de marzo de 1989, 9 de octubre de 1989, 26 de octubre de 1989, 20 de diciembre de 1989, 27 de febrero de 1990, 23 de diciembre de 1991, 16 de noviembre de 1998, 9 febrero 2012 (RJ 2012\4871).
[8] Vid. Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de diciembre de 1995 (RJ 1995, 9293).
