Declaración de obra nueva
De la correcta determinación de la base imponible en el concepto AJD Actos Jurídicos Documentados del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y actos Jurídicos Documentados. A propósito de la Sentencia del TSJ de Andalucía, Sala de lo Contencioso-Administrativo de Granada, Sección Segunda, de fecha 21 de febrero de 2017.
En estos días, la Sala granadina del TSJ nos ha notificado la sentencia a la que aludimos en el título de este comentario, con la que, dando la razón a nuestro cliente, la Sala reprocha la forma en la que la Junta de Andalucía había comprobado el valor declarado por el contribuyente al liquidar por el concepto AJD una escritura de obra nueva y división de propiedad horizontal. Dicha comprobación, curiosamente ratificada por el TEARA en la resolución recaída en el expediente nº 04/2859/09 sin mayor razonamiento que su mera legalidad, básicamente consistió en la ya conocida costumbre administrativa de aplicar un coeficiente multiplicador al valor catastral del inmueble. Así, sin más.
Para ello, el fallo de la Sala granadina del TSJ, con referencia a la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de abril de 2012, dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, vierte los siguientes argumentos:
En primer lugar, se aclara que la declaración de obra nueva es un acto jurídico unilateral que tiene por objeto la constancia documental ante Notario de la existencia de una obra nueva, a efectos de su acceso al Registro de la Propiedad. Con la declaración de obra nueva se deja constancia de que la edificación está físicamente terminada y de que se ha adquirido el derecho a lo edificado. De ahí su sujeción al concepto AJD del ITPAJD.
Dicho esto, y tras un estudio de la evolución normativa sobre esta cuestión, así como de las sentencias dictadas al efecto, se indica que el valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución.
Actos Jurídicos Documentados
Esta fuera de discusión también que lo que se valora no es una transmisión patrimonial sino un documento notarial, un hecho sujeto no a Transmisiones Patrimoniales sino a Actos Jurídicos Documentados, ya que «el valor del inmueble como tal, con todos sus factores de mercado, será oportunamente valorado cuando acceda a dicho mercado mediante su transmisión». Se trata de un negocio jurídico distinto del traslativo, diríase que de menor entidad y, por lo mismo, merecedor de una tributación más benigna que de si un negocio traslativo de dominio se tratara. En caso contrario, si la base imponible en la declaración de obra nueva absorbiera el beneficio que se espera obtener de la venta de un inmueble en el mercado y que debe ir incorporado al valor real del inmueble en esa operación concreta se terminaría por gravar dos veces la misma manifestación de riqueza, la que se liga a la obtención de beneficio en el mercado, primero, al incorporarse en la base de Actos Jurídicos Documentados con ocasión de la escritura de declaración de obra nueva y, segundo, al integrarse en el valor real del inmueble en el momento de transmitirse, Ni es lógico, pues son negocios diferentes merecedores de valoraciones también distintas, ni es justo, porque conduce a someter una misma manifestación de riqueza a tributación de un modo consecutivo.
Atendiendo en todo caso a lo establecido para las declaraciones de obra nueva en que el Reglamento del impuesto lo concreta en el valor real de coste, no se puede llegar a equiparar dicho valor con el valor de mercado, pues el coste para el constructor nunca incluirá el IVA, por su carácter neutro y por tanto repercutible al futuro adquirente, ni el acto que se documenta está gravado por dicho impuesto indirecto, como tampoco el beneficio industrial del constructor supone para él un coste, pues la conjunción de los distintos materiales y el trabajo retribuido al personal a su servicio dará lugar a un producto que incorpora el valor añadido que tiene la obra en su conjunto y del que carece cada elemento por separado empleado en la construcción, y que le permite obtener el beneficio industrial, que sin duda formará parte del valor del inmueble como resultado final de la obra; del mismo modo que en su valor de reposición a efectos de la valoración catastral, y en el valor de mercado -equivalente al valor real- se incluirá el propio Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados por las escrituras de obra nueva y división horizontal, que se ha debido devengar necesariamente con carácter previo a estar en el mercado los bienes que se incorporan al mismo pues precisamente su documentación es imprescindible para incorporarse al tráfico jurídico.
Así pues, ante la evidente contradicción constatada, deberá primar la doctrina del Tribunal Supremo en lo concerniente a la correcta forma de valorar, a efectos del Impuesto de Actos Jurídicos Documentados, la base imponible cuando el contenido de la escritura gravada es el de declaración de obra nueva, que considera que el valor real del coste de la obra al que se refiere el artículo 70 del Reglamento del ITP y IAJD , RD 828/1995, de 29 de mayo, no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, siendo improcedente determinarlo mediante la valoración del inmueble.
Respecto a la cuestión de si hay que excluir o no de la base imponible del Impuesto los gastos correspondientes a la redacción del proyecto, honorarios profesionales, gastos generales, beneficio empresarial, gastos de financiación y cualesquiera otros que son ajenos al propio concepto de coste, la Sala recuerda que debe advertirse que la base imponible de la declaración de obra nueva venía constituida, en el antiguo Timbre del Estado, por el valor que a la obra nueva se señale en el documento, con exclusión del importe del solar y sin perjuicio de la comprobación reglamentaria. Posteriormente, el art. 70.1 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado paro Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, dispone: «La base imponible en las escrituras de declaración de obra nueva estará constituida por el valor real del coste de la obra nueva que se declare«.
Esta norma de determinación de la base imponible en la declaración de obra nueva plantea indudables problemas interpretativos ante la inexistencia de un precepto legal expreso en el que se diga cómo debe calcularse, con lo que, cualquiera que sea la solución que se adopte, no estará exenta de críticas.
La Sentencia del TS de 29 de mayo de 2009 (RJ 2009, 4519), resolviendo el recurso de casación en interés de ley 13/2008, señala al respecto que:
«Así las cosas, la doctrina, en su mayoría, se inclina por considerar, en la misma línea que la tesis sostenida en la sentencia recurrida, que el valor real del coste de la obra al que se refiere el Reglamento IAJD no puede ser otro que el de ejecución material de la obra, porque es el más coherente con la supuesta manifestación de capacidad económica que se pretende gravar en la declaración de obra nueva, que es la incorporación al mundo jurídico de un elemento patrimonial anteriormente inexistente. Así entendido, nada impide que la normativa del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras sirva para realizar una interpretación integradora de las insuficiencias de la normativa del ITP y AJD en relación con las escrituras de declaración de obra nueva. Y el art. 102.1 del Texto Refundido de la Ley Reguladora de Haciendas Locales, aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que «la base imponible del impuesto está constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra, y se entiende por tal, a estos efectos, el coste de ejecución material de aquélla. No forman parte de la base imponible el Impuesto sobre el Valor Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de carácter público local relacionadas, en su caso, con la construcción, instalación u obra, ni tampoco los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista ni cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de ejecución material». El valor real de lo edificado no puede conducir a la valoración del inmueble como resultado final de la obra nueva; no es eso lo que se ha de valorar, sino el coste de ejecución del mismo, conceptos ambos (coste de ejecución frente a valor del inmueble terminado) que no tiene por qué coincidir, pues por ejemplo en la valoración del inmueble pueden influir factores como la localización del mismo o su uso que no tienen por qué afectar al coste de ejecución».
Igualmente aplicable a este supuesto son los razonamientos jurídicos de la Sentencia dictada por el TS en 17 de mayo de 1999, cuando establece:
«En realidad, la sentencia de instancia ha confundido el concepto de ‘gasto’ y el concepto de ‘costo’: cuando en el Fundamento de Derecho Primero de la citada Sentencia se entiende que el ‘coste real y efectivo’ de la obra se refiere al total que se abona por la misma, tal razonamiento hay que entenderlo equivalente al ‘concepto económico de gasto’, siendo, por el contrario, el ‘concepto económico de coste’ sensiblemente inferior, pues ‘gasto’ es lo que realmente se gasta o emplea para la construcción, mientras que ‘coste’ es simplemente el precio neto de la misma. Es decir, como apunta con acierto la parte recurrente, ‘coste real y efectivo’ es la estimación económica o precio verdadero, no ilusorio, meramente aparente ni imaginario, siendo el ‘coste real y efectivo’, el ‘presupuesto de ejecución material, y no más. Por tanto, la base imponible del ICIO está constituída por el ‘coste real y efectivo’ de la construcción, instalación u obra, sin que puedan incluirse en aquélla los ‘gastos generales’, el ‘beneficio industrial’ ni los ‘honorarios técnicos’, ya de redacción del proyecto, ya de dirección de la obra».
Jose Ramón Parra Bautista.
Socio director de Lealtadis Abogados.
Profesor Derecho Mercantil de la Universidad de Almería.
