- INTRODUCCIÓN.
El artículo 26.5 de la Ley General Tributaria –en adelante LGT-, al regular la exigencia de los intereses de demora que se devenguen en ejecución de una resolución administrativa o judicial, dispone lo que sigue:
“5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.”
El referido precepto ha generado importantes críticas desde su aprobación, las cuáles han venido dirigidas a cuestionar la existencia de un criterio razonable en cuanto a la fijación del “dies ad quem” para el cómputo del plazo de devengo de los citados intereses de demora, el cual queda fijado por decisión legal en la fecha en que se dicte la nueva liquidación dictada en ejecución de la resolución correspondiente.
Con la finalidad de intentar aclarar esta cuestión, seguidamente trataremos de analizar las distintas soluciones que el Tribunal Supremo ha ido dando al respecto.
- DE LA CAMBIANTE JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO EN RELACIÓN CON LA EXIGENCIA DE LOS INTERESES DE DEMORA.
Hemos de comenzar indicando que el dictado del artículo 26 LGT refleja el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 28 de noviembre de 1997 (Ponente: Alfonso Gota Losada). En esencia, el Alto Tribunal trata los intereses de demora en función del sentido del fallo que resuelve la reclamación interpuesta. En este sentido, independientemente de su modalidad, los intereses se computarán desde el día siguiente al vencimiento del plazo para presentar la autoliquidación, hasta la fecha en que se practique la nueva liquidación dictada en ejecución de la resolución correspondiente.
El criterio marcado por la referida Sentencia se dictó para atajar la problemática que acontecía, relativa a la adecuada coexistencia entre los intereses de demora y los suspensivos, de manera que, desaparecida tal distinción en la vigente LGT, parecería que no tiene especial sentido arrastrar un criterio interpretativo acerca de la exigencia de intereses de demora nacidos para solventar una hipótesis que había dejado de existir.
Fue en este contexto, donde despertaron opiniones contrarias, especialmente en el ámbito jurisprudencial, que abogaban por la exigencia de los intereses de demora solo al periodo de tiempo comprendido entre el plazo que media entre la presentación de la autoliquidación y la práctica de la liquidación luego anulada, lo que podía considerarse contrario a lo dispuesto por el artículo 26.5 LGT.
La cuestión requería una explicación del TS, la cual vino dada, de modo culminante, por la Sentencia de 9 de diciembre 2013 –fundamento de derecho quinto- que procedió, por un lado, al análisis exhaustivo de los diferentes motivos por los que puede procederse a la anulación de una liquidación y, por otro, al modo en que ello afecta al cómputo de los intereses de demora.
Del análisis señalado, puede concluirse que no se produce el incumplimiento de lo dispuesto por el artículo 26.5 LGT, sino la limitación de su aplicabilidad a los supuestos en los que la anulación parcial por motivos materiales determine la práctica de una nueva liquidación.
- DE LA DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES E IRPF –ACTIVIDADES ECONÓMICAS- DE LOS INTERESES DE DEMORA.
Especialmente complicado en los últimos tiempos ha sido el asunto de si los intereses de demora satisfechos por los contribuyentes resultan deducibles en el Impuestos personal directo de los mismos –básicamente el Impuesto sobre Sociedades –en adelante IS- En relación a esta cuestión, cabe elaborar al respecto un análisis de los distintos criterios mantenidos por la Dirección General de Tributos y los diversos pronunciamientos emanados del Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante DGT y TEAC.
3.1.- Ejercicios a los que resulta de aplicación el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
La posición al respecto de la DGT, atendiendo a la naturaleza indemnizatoria de los intereses moratorios, y bajo la égira de las normas epigrafiadas, había venido admitiendo la deducibilidad, en el Impuesto sobre Sociedades de los referidos intereses de demora cuando los mismos se habían devengado en los siguientes supuestos:
-Como consecuencia de la concesión de aplazamientos o fraccionamientos por parte de la Administración Tributaria.
-Los devengado por la suspensión de la ejecución de actos administrativos derivados de la interposición de recursos o reclamaciones económico-administrativas.
-Los devengados con ocasión de la emisión de las actas de inspección, o liquidaciones tributarias por parte de la Administración Tributaria.
No obstante, el TEAC, que había venía defendiendo, de forma consonante con la DGT, que los intereses de demora, por constituir un gasto financiero, resultaban plenamente deducibles para obtener la base imponible del IS, tomando como base la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de febrero de 2010, que a su vez se hacía eco de la Sentencia de 24 de octubre de 1998, modificó su criterio con la resolución nº 2263/2009, de 23 de noviembre de 2010, en la que el TEAC resuelve que no resultan deducibles los intereses de demora devengados tras la emisión de las correspondientes actas de inspección, señalando que su deducción como gasto tendría por efecto el descompensar la situación que precisamente trata de corregir los intereses de demora.
Dicho criterio es reiterado por el TEAC en la Resolución del de 7 de mayo de 2015, donde, tras recoger el cambio de criterio contenido en la Resolución de 23 de noviembre de 2010, reproduce y hace suyos los argumentos utilizados por el Tribunal Supremo en la Sentencia de 25 de febrero de 2010
En este sentido, hay que recordar que las resoluciones del TEAC tienen carácter vinculante para toda la Administración tributaria, estatal o autonómica, ya sean órganos de aplicación de los tributos u órganos con función revisora.
3.2.- Ejercicios a los que resulta de aplicación la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
La cuestión comentada en el ordinal antecedente conoce un nuevo giro con el dictado de la resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, «en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades», publicada en el BOE de 6 de abril de 2016. En dicha resolución se concluye que «teniendo, en conclusión, los intereses de demora tributarios la calificación de gastos financieros, cuyo origen es único y está regulado en el artículo 26 de la LGT , y no encuadrándose en ninguna de las categorías posibles del artículo 15 de la LIS , deben considerarse todos los derivados del artículo 26 citado como gastos fiscalmente deducibles.- No obstante, dado el carácter financiero de los intereses de demora tributarios, estos están sometidos a los límites de deducibilidad establecidos en el artículo 16 de la LIS «.
Dicho criterio, a nuestro entender absolutamente ajustado a Derecho, resulta ratificado por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en su Sentencia 361/2016 de 20 Jul. 2016, Rec. 5/2015.
José Daniel Cordero González.
Departamento de Derecho Fiscal.
Lealtadis Abogados.
