La patrimonialidad sobrevenida según la LIS

Aunque ya hace un tiempo que venimos conviviendo con el Impuesto de Sociedades regulado por la ley 27/2014 de 27 de noviembre, no está de más recordar las novedades que el art 5 introduce a la hora de definir tanto el concepto de actividad económica, como el de entidad patrimonial, pero sobre todo, para referirnos al nuevo régimen de patrimonialidad sobrevenida que se regula en el mismo.

Si bien en la primera parte del art 5 se define el concepto de actividad económica de forma continuista con el establecido en el TRLIS,

se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios

Es en la segunda parte donde introducen dos importantes novedades a destacar, tanto con la incorporación de un concepto específico de actividad empresarial para el arrendamiento de inmuebles, como al dar solución definitiva a una polémica que ya se arrastraba hace tiempo, en cuanto a la validez de la subcontratación o la cesión de medios materiales o personales para la determinación de la existencia de actividad económica.

Aunque en el arrendamiento de inmuebles, no es necesario recordar que,

se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa

Produciéndose una relajación de los requisitos tradicionalmente exigidos para calificar el arrendamiento de inmuebles como actividad empresarial, ya que no es preciso la existencia de un local destinado para tal fin.

Si puede ser conveniente recordar, por haber podido pasar inadvertida en un primer momento, la novedad más importante introducida por el legislador en cuanto a la definición del concepto de actividad económica, al abogar por su existencia aunque los medios necesarios para su realización no se encuentren en dicha sociedad, bastando que se encuentren en otra sociedad del grupo. En este sentido se dispone que

En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el art 42 del Ccom, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta todas las que formen parte del mismo

Es necesario recordar que el art 42 Ccom, establece como requisito para la existencia de grupo, que una sociedad ostente o pueda ostentar de forma directa o indirecta el control de otras u otras.

De acuerdo con todo lo expuesto, y aunque es necesario precisar que quedan fuera del concepto de grupo en los términos indicados en el art 5, todas aquellas sociedades respecto de las cuales no se tiene el control directo o indirecto de la participación, es decir los denominados grupos horizontales, la existencia de los medios materiales y personales necesarios para la existencia de actividad económica, pueden estar localizados en distintas empresas del grupo, discusión esta que aunque tradicionalmente se ha venido suscitando para el caso del arrendamiento de inmuebles, se puede extender a cualquier otra actividad económica.

Pero es en el segundo párrafo del art 5 donde se introduce a nuestro juicio la novedad más importante de este artículo, al regularse un régimen de patrimonialidad sobrevenida ciertamente rígido, sobre el que hay que estar especialmente cauteloso y alerta por las consecuencias que del mismo se pueden derivar. Se dispone que,

a los efectos de lo previsto en esta ley, se entenderá por entidad patrimonial y que, por tanto, no realiza actividad económica, aquella en la que más de la mitad del activo esté constituido por valores o no esté afecto, en los términos del apartado anterior, a una actividad económica.”

Hasta este punto, no se introduce ninguna novedad especialmente reseñable, sin embargo, es en su continuación cuando se establecen unos criterios de afectación, así como de computación, realmente exigentes.

A.- En cuanto a los criterios para determinar la afectación, si bien se da a los valores un tratamiento muy parecido al establecido en el conocido art 4.8.dos de la ley del Impuesto de Patrimonio, al establecer que,

“no se computarán como valores:

a) Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
b) Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
c) Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
d) Los que otorguen, al menos, el 5 por ciento del capital de una entidad y se posean durante un plazo mínimo de un año, con la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en este apartado. Esta condición se determinará teniendo en cuenta a todas las sociedades que formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”

Sin embargo, en cuanto al dinero y los posibles derechos de crédito, se establece una limitación conceptual y otra temporal muy restrictivas, al considerar solo afectos a una actividad económica los que procedan de la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas o valores a los que nos hemos referido anteriormente, y por otra que “ se haya realizado en el periodo impositivo o en los dos periodos impositivos siguientes”, por lo que lógicamente hay que  entender como no afecto el resto de la tesorería de una sociedad, incluso el generado por su tráfico comercial.

Entendemos que de esta forma quedan limitados los excedentes de tesorería que en cualquiera de sus formas pueda ostentar una sociedad o un grupo societario (efectivo, IPF, inversión en valores que no otorguen más del 5%, ..),  obligando solapadamente a una inversión de los mismos, o en su caso, a un reparto de dividendos, antes de verse avocados a ser clasificados como una sociedad o un grupo con carácter patrimonial. (Es curioso pensar que una empresa como Apple Inc, pudiera llegar a ser con la legislación española una empresa patrimonial, dado su elevadísimo nivel de tesorería).

Consideramos excesivamente restrictiva la regulación actual frente a la que a estos efectos se establece en el Impuesto de Patrimonio, y no solo desde un punto de vista temporal, al reducirse de diez a dos años, sino también en cuanto a la definición de las operaciones que pueden dar lugar a activos no computables, limitándolos a la transmisión de elementos patrimoniales afectos o a determinados valores, cuando en el IP solo establecía como requisito que fueran beneficios operativos, o los elementos que pueden excluirse, al limitarse en el IS al dinero o derechos de crédito, mientras que en el IP no se establecía restricción alguna.

B.- Por otra parte y en cuanto a la forma para llevar acabo su computación, se dispone que

El valor del activo, de los valores y de los elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica será el que se deduzca de la media de los balances trimestrales del ejercicio de la entidad o, en caso de que sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, de los balances consolidados.”

Obligando por tanto al coste de formular balances consolidados a todo tipo de empresas.

Llegados a este punto ya habremos advertido la facilidad con la que una empresa (o grupo) que desarrolla una actividad económica se puede transformar en una sociedad de carácter patrimonial, por lo que, para concluir, será necesario tener claras cuáles son las consecuencias inmediatas de dicha calificación, para en su caso poner las medidas necesarias para evitarla:

  • Imposibilidad de aplicar la exención para evitar la doble imposición por plusvalías prevista en el artículo 21.3 LIS.
  • Imposibilidad de compensación de bases imponibles negativas en caso de cambio accionarial, artículo 26.4 LIS.
  • Imposibilidad de aplicar el tipo de gravamen reducido del 15% para las sociedades de nueva creación.
  • Imposibilidad de aplicar el régimen de empresas de reducida dimensión, artículo 101 LIS.
  • Imposibilidad de aplicar el régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros, artículo 107 de la LIS.

José Manuel Muñoz Alarcón.
Socio Director de Lealtadis Asesores Tributarios.
Departamento de Asesoría Fiscal.