La responsabilidad solidaria de los que son causantes o colaboran en la ocultación de bienes o derechos en perjudico de la Administración tributaria.

1.- De la regulación de este supuesto de responsabilidad solidaria y su finalidad.

Como es conocido, el artículo 42.2 LGT señala que «También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria».

Sobre el objetivo de este supuesto de responsabilidad se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, de 11 Abr. 2013, rec. 3934/2009, en los siguientes términos:

Sobre el alcance de este precepto legal nos hemos pronunciado en la sentencia de 24 de octubre de 2007 (casación para la unificación de doctrina 51/03 ) y en las más recientes de  (casación núm. 4707/09) y 10 de julio de 2012 (casación núm. 4802/2009 ), considerando que el artículo 131.5 de la Ley General Tributaria de 1963 (LA LEY 63/1963) se alza frente al régimen general de la responsabilidad tributaria, previsto en el artículo 37 de la propia Ley, como una norma específica de protección de la acción recaudadora, que puede afectar a deudas tributarias, pero también a otros ingresos de derecho público. Tal norma encuentra su fundamento en la presunción de legalidad del procedimiento de apremio y en la ejecutividad de los actos que lo integran, tratando de evitar conductas que obstaculicen o impidan aquella mediante disposición de los bienes embargados, en beneficio propio o de un tercero. Tal objetivo se alcanza exigiendo una responsabilidad específica, hasta el importe del valor de los bienes y derechos que se hubieren podido embargar [hasta el límite del «importe levantado», decía el precepto antes de la reforma llevada a cabo por la Ley 25/1995, de 20 de julio (LA LEY 2756/1995)], siendo la razón de ser del citado artículo 131.5 aquélla que estriba en garantizar el cobro de la deuda, evitando que maniobras fraudulentas de distracción o la ocultación de los bienes perjudiquen, impidan o dificulten su realización.

2.- De los presupuestos de esta responsabilidad solidaria.

En orden a clarificar los presupuestos que exige la aplicación del supuesto de responsabilidad solidaria que regula el artículo 42.2.A) LGT, traeremos a colación la resolución del TEAC de fecha 16 de abril de 2012 que especifica de forma clara los citados requisitos. En este sentido dispone la referida resolución:

“Así el artículo 42.2.a) de la LGT de 2003 (RCL 2003, 2945), tiene su precedente en la anterior Ley 230/1963, de 28 de diciembre (RCL 1963, 2490), General Tributaria cuyo artículo 131.5 a) disponía que:

«Responderán solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieren podido embargar, las siguientes personas:

“a) Los que sean causantes o colaboren en la ocultación maliciosa de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir su traba.”

Como señalaba el TEAC en resolución de 18 de diciembre de 2003, se exige para que se diera el supuesto de responsabilidad en dicho artículo establecido, la concurrencia de los siguientes requisitos:

  1. a) ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de eludir el embargo;
  2. b) acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar y que sea la causa directa del daño; y
  3. c) que la conducta del presunto responsable sea maliciosa, es decir, dolosa.

Configura dicho precepto un supuesto de responsabilidad tributaria solidaria caracterizada por la concurrencia de los siguientes elementos:

  1. Como resulta de la propia calificación de la conducta en cuanto constitutiva de un supuesto de «responsabilidad», para poder apreciarla se exige la concurrencia de persona ajena al obligado tributario a la que sea imputable la conducta descrita en el precepto y que configura el propio supuesto de responsabilidad.
  2. La conducta imputable al responsable habrá de ser subsumible en cualquiera de las categorías descritas en el precepto, esto es, la «ocultación» de bienes o derechos susceptibles de traba, expresión que ha de entenderse no como la mera desaparición física de los bienes o derechos (pues en muchos casos ello resultará imposible por la propia naturaleza de éstos), sino como equivalente a imposibilidad de proceder al embargo por parte de la Hacienda Pública, al quedar el bien o derecho dentro de esfera de disponibilidad del presunto responsable (y, por tanto, fuera del deudor principal), lo que implica que el término «ocultación» pudiera ser entendido en el sentido de «imposibilidad jurídica de traba» por corresponder la titularidad del bien o derecho al tercero presunto responsable.
  3. La intervención del tercero en la ocultación del bien puede darse utilizando, salvando las distancias, terminología propia del Derecho Penal, en concepto de «autor», ya sea directo, ya sea como «inductor» («causante») o de «cooperador necesario o cómplice» («colaborador») en la conducta realizada por el deudor tributario tendente a impedir o dificultar la satisfacción de sus deudas”

(…)

Por su parte el artículo 42.2 a) de la vigente LGT de 2003, en su redacción anterior a la Ley 36/06 de 29 de noviembre EDL 2006/299252, dispone que: “Serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades: a. Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria (…)”.

Los requisitos de hecho de este artículo, son:

1.- La existencia de una deuda tributaria del obligado principal que se encuentre liquidada en el momento de declaración de responsabilidad.

2.- Ser causante o colaborar en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de impedir la traba por la Administración Tributaria, entendiéndose por ocultación “cualquier actividad que distraiga bienes o derechos ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos (…)”, tal y como señala este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 24 de febrero de 2009, dictada en virtud de recurso extraordinario para la unificación de criterio; y por causar o colaborar cualquier acto positivo dirigido a la ocultación de bienes o derechos, “como puede ser una donación simulada a un familiar, la venta de bienes a familiares por precio inferior al de mercado, así como la modificación del régimen económico-matrimonial” supuestos estos que encajan en el citado precepto, evitándose con ello la necesidad de acudir a la vía judicial con acciones de nulidad o rescisión, para la defensa del crédito público, exigiéndose en el responsable un “animus noscendi” o “sciencia fraudes”, es decir, una conciencia o conocimiento de que se puede producir un perjuicio.”

3.- De la deuda tributaria que se pretende proteger y su relación temporal con el momento en que se produce la transmisión/ocultación.

Mostrado el contenido del supuesto de responsabilidad objeto del presente comentario, vamos a seguidamente a centrar el mismo en uno de los aspectos concretos de la misma, el que viene referido a la necesaria existencia de una deuda tributaria que se ve perjudicada con la transmisión u ocultación sobre la que se cimenta el presupuesto de hecho de la citada responsabilidad.

En relación a la misma, es criterio general que la ocultación/transmisión de bienes que requiere el supuesto de derivación, requiere que exista una deuda tributaria, si bien no exige la existencia de una actuación de cobro administrativa previa. Pero no es menos cierto que se exigen, al momento de la ocultación/transmisión, evidencias indudables (en términos utilizados por la St. Audiencia Nacional de 8 de junio de 2009) de una próxima y segura existencia posterior de un crédito público, o el conocimiento pleno de la existencia de los débitos tributarios y que se adopte posición de no atenderlos y más bien eludirlos, desvalijando el deudor su propio patrimonio (Sentencia del Tribunal Supremo núm. 10/2005, -Sala de lo Civil- de fecha 21 de enero).

Ya en el plano administrativo, de la misma forma transcrita se expresa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 3ª, de 16 Feb. 2012, rec. 922/2009, que expresamente dispone lo siguiente:

“…) el precepto normativo se refiere expresamente como finalidad de la conducta, sujeta a responsabilidad solidaria, la obstaculización de la traba; expresión que, a juicio de la Sala, debe ser interpretada como toda conducta, con independencia del momento recaudatorio en el que se produzca, dolosa o culposa, encaminada a obstaculizar el embargo de los bienes. Por lo que la acción constitutiva del presupuesto de hecho de la responsabilidad, exige producirse en un momento procedimental en el que se den elementos objetivos racionalmente indicativos de que la aplicación de los tributos va a desembocar en el embargo de bienes.

Con apoyo en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, entre otras en resolución de 24 de febrero de 2008 (RG. 2005/2009), dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, la resolución del TEAR de Madrid de fecha 28 de abril de 2014, en el Fundamento de Derecho Tercero, indica que el referido TEAC:

“…ha declarado que la responsabilidad solidaria de que se trata alcanza a los hechos producidos con anterioridad a que se efectúe la liquidación de las deudas porque la obligación de pago nace para el deudor con la realización del hecho imponible de forma que a partir de ese momento su patrimonio presente y futuro queda vinculado a la prestación material asumida legalmente consistente en el pago de la deuda tributaria, y desde entonces el deudor que realice operaciones de despatrimonialización puede incurrir en un ilícito y el causante o colaborador en la ocultación puede ser consciente del fin ilegítimo de la operación, a lo que hay que añadir que, además, en el presente caso, la sociedad deudora principal había recibido, con anterioridad a las transmisiones de que se trata, dos requerimientos de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude requiriendo información relativa a los ejercicios 2005 y 2006 por lo que era previsible una posterior citación de la inspección tributaria relativa a dichos ejercicios, a lo que hay que añadir que la deudora principal había recibido, con anterioridad a las transmisiones de que se trata, la citación para el inicio de las actuaciones inspectoras”.

4.- De la Sentencia del TSJ Canarias (Las Palmas) Sala de lo Contencioso-Administrativo, sec. 1ª, S 13-9-2016, nº 442/2016, rec. 151/2014.

La sentencia epigrafiada, en contra de lo que se manifiesta por el TEAC, viene a afirmar que, aun a pesar de que el devengo del tributo pueda haberse producido con anterioridad al momento en que se produjo la transmisión que da lugar a la derivación de responsabilidad, no cabe declarar responsable al adquirente de bienes transmitidos con anterioridad al inicio de las actuaciones de comprobación de las que, a la postre, ha resultado la deuda tributaria que resulta insatisfecha.

En este sentido, el TSJ, en relación a una donación, explica que el fundamental alegato de los esgrimidos por la representación de los actores consiste en que, cuando se produjo la donación, no existía deuda tributaria alguna a cargo de la donante, pues el procedimiento inspector que determinó la condición de deudora de la donante se inició con posterioridad a la fecha de la donación.

Y a tal efecto indica:

Dicho con otras palabras, en el caso de la responsabilidad que examinamos, el propio tenor legal exige, como condición necesaria, que los actos de los responsables solidarios se efectúen con conocimiento de la posición deudora que frente a la Hacienda Pública ostenta el deudor principal y del daño patrimonial en el que se participa con el negocio jurídico de que se trate, pues, de otra forma, difícilmente podríamos entender acreditada la conducta maliciosa y la finalidad de impedir la traba de los bienes o derechos ocultados o transmitidos.

Así las cosas, parece claro que, al no existir deuda tributaria al tiempo de la donación, no puede afirmarse que los actores colaborasen en una transmisión de bienes con la finalidad, precisamente, de impedir una eventual actuación ejecutiva de la Administración tributaria en relación con una obligación económica que -insistimos- no existía cuando se formalizó dicho negocio jurídico.

TERCERO.- A la conclusión anterior no cabe oponer el tenor literal del artículo 21.1 LGT (EDL 2003/149899), según el cual «el devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal», pues una exégesis correcta de tal precepto no autoriza a reputar existente -a efectos, por lo pronto, del art. 42.2 LGT (EDL 2003/149899) – una deuda tributaria que aún no ha sido declarada; y, mucho menos, añadirle la condición de «pendiente de pago».

En suma, una deuda tributaria requiere, según el art. 58.1 LGT (EDL 2003/149899), una cuota o cantidad a ingresar, del mismo modo que una campana precisa de su badajo.”

Lcdo.- Jose Ramón Parra Bautista.
Socio Director de Lealtadis abogados.
Profesor asociado al Área de Derecho Mercantil de la Universidad de Almería.