Recientemente, la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo ha dictado tres interesantísimas sentencias sobre los límites temporales de los procedimientos de comprobación de valores, y van a traer cola.
No es infrecuente la práctica administrativa consistente en la realización de un dictamen pericial dirigido a comprobar el valor de un bien o derecho, el cual es realizado con carácter previo al inicio formal del procedimiento. Así, lo que hace la Administración es, una vez obtiene dicha valoración, inicia el procedimiento de comprobación limitada – o de valores exclusivamente- mediante una propuesta de liquidación, facultad ésta reconocida por los artículos 134.2 y 137.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria.
Así las cosas, resulta prácticamente imposible que la Administración tributaria agote el plazo de 6 meses para terminar el procedimiento mediante la liquidación provisional.
Pues bien, sobre esta cuestionada práctica se ha pronunciado el Tribunal Supremo en las Sentencias 295/2023, 296/2023 y 298/2023, todas ellas de 8 de marzo de 2023.
Los hechos.
El Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, en fecha 20 de abril de 2016 practica una comunicación a la Agencia Tributaria de Cantabria solicitando la realización de un informe pericial, el cual sería realizado el 26 de marzo de 2018. La notificación formal del procedimiento se realiza el día 17 de abril de 2018, incluyendo la propuesta de liquidación del procedimiento de comprobación limitada. El procedimiento terminaría en fecha 29 de agosto de 2018, a priori, en el plazo de seis meses legal.
Siendo ello así, el recurrente se plantea que el inicio del procedimiento de comprobación de valores lo fue en el momento en el que la Administración asturiana comunicó a la cántabra la necesidad de la realización de tal informe pericial. Dicha comunicación no era por tanto un acto de trámite de mero impulso, sino un acto de trámite cualificado, porque dispone la realización de un acto de instrucción del procedimiento encaminado a la elaboración de informes y pruebas que fundamentaban la propuesta de liquidación.
Expuestos los hechos, la cuestión casacional sobre las que pivotaban las Sentencias era:
«Determinar si en la tramitación de un procedimiento de comprobación de valores, tanto si es un procedimiento autónomo como si se sustancia, como actuación inicial, en el curso de otro procedimiento tributario, ha de considerarse que las actuaciones desarrolladas por la Administración relativas a la determinación del valor de los bienes o derechos, esto es, las actuaciones dirigidas a la obtención del informe de valoración, suponen el inicio del procedimiento tributario o si, por el contrario, suponen actuaciones previas necesarias para contar con los datos suficientes para iniciarlo mediante la notificación conjunta de la propuesta de liquidación y valoración.»
El criterio de la Sala.
Pues bien, el TS considera que hay que tener en cuenta las facultades que tiene reconocidas la Administración tributaria en el artículo 159.b) Real Decreto 1065/2007, en virtud del cual, la comprobación de valores podrá hacerse en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. Partiendo de ahí, no puede considerarse como un acto meramente interno la comunicación realizada por unos órganos de la administración tributaria a otros órganos distintos encargados de la valoración de los bienes.
Por consiguiente, para poder realizar, en el seno de un procedimiento de comprobación limitada, una actuación de comprobación de valores mediante dictamen pericial como ha sido el caso, -realizado fuera del ámbito territorial de la Administración actuante-, es imprescindible dotar de un marco procedimental a las actuaciones que se ordenan, las cuales tienen una trascendencia ad extra. Ese soporte procedimental es la iniciación, como consecuencia de la solicitud de valoración, cursada a otra Administración.
Así, no puede admitirse que todas estas actuaciones realizadas antes de la primera notificación al interesado hayan tenido carácter puramente interno, a modo de verificación de datos en poder de la Administración -obviamente no lo estaban cuando hubo de acudirse a otra Administración-, ni a modo de pura reflexión interna sobre la adecuación del valor declarado.
En consecuencia, aunque la Administración no expresara el alcance iniciador del procedimiento de la solicitud de comprobación de valores cursado a otra Administración, desde luego se trata de un acto que excede del propio ámbito interno de la Administración actuante, y supuso la iniciación del procedimiento de comprobación limitada, que caduco por el transcurso del plazo de seis meses (art. 104.1 LGT) cumplido sobradamente cuando se notificó la liquidación.
Es cierto que la Sala matiza que dicho criterio no puede trasladarse miméticamente a otros casos, los más frecuentes, en los que la actuación de la Administración se produce en su propio ámbito interno, por el procedimiento de comprobación de valores. Pero claro, ¿entonces sí que sería aplicable cuando se inserta la comprobación de valores en el seno de otro procedimiento como puede ser de comprobación limitada?
¿Cómo se acomodará este criterio a la retroacción de actuaciones ordenada por el Tribunal Económico-administrativo cuando estima la falta de motivación del dictamen pericial?
¿Cuál será el dies a quo y el dies ad quem de la primera fase del procedimiento que se considerará agotado a efectos de computar el plazo de caducidad y por ende la prescripción?
Dejamos estos interrogantes abiertos a la espera de que los Tribunales vayan aplicando la doctrina del Alto Tribunal.
Continuará…
Departamento de Derecho Tributario.
Jose Ramón Parra Bautista.
María del Mar Felices Alcaraz.
Alejandro Pérez Ibáñez.
Ignacio Sánchez Campayo.
Jesús Javier Torres Martínez.