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La potestad sancionadora estatal es una sola. De ahí que los derechos y garantías propias del derecho penal son plenamente aplicables al procedimiento sancionador tributario. Esta extensión de derechos y garantías no siempre es entendible así por la Administración Tributaria, de forma tal que, en muchas ocasiones, en la tramitación y resolución de procedimientos sancionadores tributarios incurre en la vulneración de principios básicos del Derecho Penal como el de presunción de inocencia o como el principio de culpabilidad, entendido como exigencia derivada del artículo 183.1 LGT, lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que, para que proceda la sanción, es necesario que concurra en la conducta sancionada dolo o culpa, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, como ha señalado el Tribunal Constitucional en las sentencias 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio.

Como bien señalaba la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 4 Jun. 2012, Rec. 2776/2008, “la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable en las leyes. Además de apreciar el elemento objetivo, la ley exige que sea asimismo apreciable un elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta enjuiciada como culpable (bien sea a título de dolo, culpa o simple negligencia)”.

Por ello, continua la citada sentencia del Alto Tribunal, el principio de culpabilidad aplicado al ámbito del derecho tributario impide la configuración del régimen sancionador tributario español como un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa, de tal manera que, más allá de la simple negligencia, los hechos no pueden ser sancionados y la imposición de sanciones debe obedecer, en todo caso, a la falta de diligencia del contribuyente.

El mero hecho de que exista una liquidación tributaria a resultas de una regularización realizada por la Inspección de tributos, con resultado de deuda tributaria a ingresar, no es suficiente para apreciar la existencia de infracción tributaria sancionable en ausencia de una debida acreditación de la culpa del sujeto pasivo” (Sentencia citada).

En definitiva, concluimos nosotros, que no vale todo para que la Administración Tributaria pueda sancionar. Así lo ha declarado el Tribunal Supremo en su recientísima Sentencia para Unificación de Doctrina de fecha 22 de diciembre de 2016, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia 2735/2016 de 22 Dic. 2016, Rec. 348/2016. En el supuesto enjuiciado ante el Tribunal Supremo en el Recurso de Casación para Unificación de Doctrina y en los examinados en las sentencias de contraste, la Administración Tributaria impuso una sanción por dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria, en un caso, por el Impuesto sobre el Patrimonio, y, en los otros, por el Impuesto sobre Sociedades, los recurrentes interesaron la anulación de la sanción impuesta por falta de motivación y los tribunales llegaron a fallos diversos sobre ese particular, estimatorio en las sentencias de contraste y desestimatorio en la recurrida en casación y objeto de unificación.

El contribuyente consideraba que su conducta estaba amparada en una interpretación razonable de la norma y las actuarias consideraron en el acta que por la regularización correspondiente no procedía la imposición de sanción. Sin embargo, se inició el expediente sancionador sin motivar una decisión que va en contra del criterio expuesto por los funcionarios actuarios y que son los normalmente competentes para iniciar el procedimiento sancionador. La sentencia dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid y objeto de casación  rechaza todas las alegaciones del recurrente y desestima, por tanto, la demanda.

El recurrente en Casación plantea la cuestión respecto de la que solicita la unificación de doctrina en los siguientes términos: «si cabe considerar a efectos de motivar la culpabilidad en la imposición de sanciones tributarias, que las circunstancias de tener importantes medios económicos, haber firmado en conformidad el Acta y la mención de no apreciarse causas exoneración de la culpabilidad, son suficientes«. Y a ello responde el Alto Tribunal dando la razón al recurrente, partiendo de la base de que la normativa tributaria presume -como manifestación del principio de presunción de inocencia que rige el ius puniendi del Estado- que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que debe ser la Administración la que pruebe que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias. En este punto señala la sentencia comentada lo siguiente:

“Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que «debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias «no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes».

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable». Y también proclama que «en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia», ya que «sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad».”

Precisadas estas cuestiones por el Tribunal Supremo en cuanto a la corrección de la sentencia recurrida, sin embargo, aprecia la incorrecta aplicación de los anteriores principios al concreto acto sancionador impugnado en la instancia, de forma que denuncia “(…) la afirmación apodíctica de culpabilidad” que realiza la sentencia recurrida: «[…] el obligado tributario tenía constituido un depósito en cuenta a favor de la Audiencia Provincial de Madrid, por un importe de 12.260.647#00 €, y en consecuencia era plenamente consciente de que dicho depósito formaba parte de su patrimonio, no sólo por su elevado importe, sino también por la importancia del litigio del que derivaba dicho depósito, y por tanto de esta manera debía haberlos declarado a 31 de diciembre de cada año como parte de los bienes y derechos de su propiedad dentro de las autoliquidaciones presentadas por el Impuesto de Patrimonio […]».”

Para el Supremo, la Administración sancionadora del conocimiento de la existencia del depósito hace derivar también el que era consciente el obligado tributario de que se trataba de un dato incluible, en el epígrafe «otros bienes», en la correspondiente declaración del impuesto, cuando esta evidencia no resultaba avalada por el criterio de las propias actuarias que dejan constancia de que la regularización tributaria debe entenderse realizada en rectificación, «a criterio de la Inspección, al concurrir el supuesto de discrepancia razonable en la interpretación de la norma[…]«.

En este punto el Alto Tribunal corrige al de instancia y declara que no puede entenderse como una especie de confesión de culpabilidad el que el obligado tributario admita los hechos al suscribir en conformidad el acta, pues una cosa es que se reconozca el dato objetivo y la procedencia de la regularización practicada, y otra que la declaración o autoliquidación que se regulariza se realizara sin error y con la intención que se exige para que la conducta pueda ser considerada infracción merecedora de sanción.

Además de la afirmación apodíctica y de la deducción -consideradas improcedentes por la Sala del TS- de que el obligado tributario omitió dolosa o negligentemente el dato en sus autoliquidaciones del impuesto porque conocía la existencia del depósito cuando la propias actuarias manifestaron la existencia de discrepancias interpretativas razonables, el elemento subjetivo de la culpabilidad  el acto sancionador se fundamenta en los siguientes datos: la firma del acta en conformidad; los medios personales y materiales de los que puede disponer el obligado tributario por tener un considerable patrimonio; el no haberse efectuado alegación alguna que pueda amparar la conducta sancionada; y no poderse apreciar otras causas de exoneración de la responsabilidad previstas en la Ley General Tributaria.

Ante estas motivaciones que el acto sancionar relata para justificar la imposición de la sanción, el Tribunal Supremo, en unificación de doctrina, sienta las siguientes bases:

  • a) La intencionalidad de la conducta y aun la culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la conformidad prestada en las actas inspectoras, dado que la conformidad se presta únicamente respecto de los hechos, y la cuestión de la culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse que existan supuestos en los que el obligado tributario acepte el criterio manifestado por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.
  • b) Es criterio jurisprudencial reiterado de esta Sala que el simple hecho de que el obligado tributario tenga «experiencia», disponga de «suficientes medios» y esté «asistido de profesionales jurídicos»» no permite presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables» [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997), FD Segundo; y de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.11/2004), FD Cuarto]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que «no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE (LA LEY 2500/1978) [véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable» (Sentencia de 26 de septiembre de 2008, cit., FD Cuarto).
  • c) Se han efectuado alegaciones encaminadas a acreditar que la conducta estaba amparada por una interpretación razonable de la norma. Y, en todo caso, como señala nuestra jurisprudencia, no es posible invertir la carga de la prueba que deriva de la presunción de inocencia. Tuviera o no razón en la manera de entender la norma aplicable, el sujeto pasivo sostuvo que el préstamo no tenía un contenido económico que hubiera de integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio porque no le había sido concedido a título personal, sino para que se constituyera una fianza por responsabilidades civiles de las sociedades.
  • d) La referencia a la falta de concurrencia de causas de exoneración de la culpabilidad no es suficiente para cumplir con el requisito de motivación del elemento subjetivo de la infracción que derivan, no sólo de la Ley tributaria (arts.103.3,210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008,cit.,FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art.179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, ‘en particular’ [el vigente art.179.2.d) Ley 58/2003, dice ‘[entre otros supuestos’], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había ‘puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios’; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004),FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1790/2006), FD Cuarto ; y de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo].”

Como vemos, no todo vale para sancionar por infracciones tributarias. En el campo tributario, como en cualquier otro con potestad sancionadora, la Administración está sujeta a los principios del procedimiento penal aplicables por extensión a todo el ius puniendi del Estado y, como no puede ser de otra forma, la Administración Tributaria debe de regirse en su actuación por los requisitos de motivación, acreditación de la culpabilidad, etc para no verse “corregida” por los tribunales.

Federico Vivas Puig.
Departamento de Derecho Administrativo y Fiscal.
Lealtadis Abogados.

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