Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo del art. 84 de la Ley del IVA en el caso de transmisiones de inmuebles con hipoteca.
Debido a que los estados miembros de la Unión Europea no están capacitados para establecer los supuestos de aplicación de la regla de la inversión del sujeto pasivo, es la Directiva 2006/112/CE de la Unión Europea la encargada de ello.
No obstante, la trasposición de dicha Directiva al derecho de los estados miembros es a veces demasiado amplia en su definición, como sucede en el caso de España cuando, por ejemplo, el tercer guion del art. 84. Uno, e) de la Ley 37/1992, del IVA, se refiere a “las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente”.
Por otra parte, y sobre la base de lo previsto en la Ley del IVA al respecto, desde el año 2013 la Dirección General de Tributos defendía un criterio diferenciador respecto de los tipos de transmisiones inmobiliarias (entre otras, en las Consultas vinculantes V1415-13 y V1416-13), distinguiendo tres posibles casos o supuestos:
- Transmisión de un inmueble en ejecución de garantía, que encaja con lo dispuesto en la directiva del IVA.
- Transmisión del inmueble asumiendo la deuda pendiente quien lo adquiere, que no encaja con lo dicho por directiva, y al que la DGT ha asimilado casos como el de la transmisión de inmuebles con cargas urbanísticas en determinadas circunstancias.
- Transmisión del inmueble con extinción de deuda -con los fondos del comprador-, de forma que se transmite el inmueble sin deuda.
Pues bien, respecto de este último supuesto el Tribunal Económico Administrativo Central dictó la resolución de 22 de enero de 2015 (R.G. 5195/2013) en la que se concluyó que no procedía aplicar la regla de la inversión del sujeto pasivo porque -ese supuesto de transmisión del inmueble con extinción de deuda con los fondos del comprador– quedaba fuera del ámbito de aplicación de la Directiva de la UE que legitima aplicar dicha regla. Y en ese mismo sentido se volvió a pronunciar, entre otras, en su Resolución de 20 de septiembre de 2022 (R.G. 3131/2020).
No obstante, esos pronunciamientos del TEAC provocaron la duda acerca del criterio a seguir en relación con los otros supuestos planteados (puntos 1 y 2 anteriores: transmisión de inmuebles en ejecución de garantía y con asunción de deuda por el adquirente). Y por ese motivo, el mismo TEAC dictó la Resolución de 22 de octubre de 2022 en la que concluyó que si resultaba aplicable la regla de inversión de sujeto pasivo al tratarse de una transmisión de un inmueble sujeto a cargas urbanísticas, motivo por el cual modificó el criterio mantenido en sus Resoluciones de 22 de enero de 2015 y 20 de septiembre de 2022.
Y ese cambio de criterio ha provocado que también la Dirección General de Tributos resuelva una Consulta Vinculante reciente (V0880-23, de 13 de abril de 2023) en la que modifica su criterio respecto de las consultas de 2013 (V1415-13 y V1416-13) y concluye respecto de la regla de la inversión del sujeto pasivo que:
A) No cabe su aplicación en las operaciones de venta de inmuebles liberados de deuda con los fondos del comprador, porque contraviene la Directiva.
B) Si cabe su aplicación, conforme a lo resuelto por el TEAC el 22 de octubre de 2022, en las operaciones de venta de inmuebles con cargas urbanísticas.
C) Si se ha admitido en el apartado B anterior para el caso de cargas urbanísticas, se debe aplicar también la regla de la inversión del sujeto pasivo para la venta de inmuebles afectos por otras garantías reales, como la hipoteca, sin que se extinga la deuda garantizada en el momento de la venta.
Departamento de Derecho Tributario.
Jose Ramón Parra Bautista.
María del Mar Felices Alcaraz.
Alejandro Pérez Ibáñez.
Ignacio Sánchez Campayo.
Jesús Javier Torres Martínez.
