En el contexto actual de creciente control por parte de la Administración Tributaria sobre la aplicación de los beneficios fiscales vinculados a la empresa familiar, en este artículo vamos a analizar los requisitos exigidos por la normativa del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP), especialmente en estructuras societarias que incorporan sociedades holding y filiales dedicadas al arrendamiento de inmuebles.
Tal como establece el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, estarán exentas las participaciones en entidades siempre que concurran, entre otros, los siguientes requisitos: (i) que la entidad no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, y (ii) que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad y perciba por ello una retribución que represente más del 50% de la totalidad de sus rendimientos empresariales, profesionales y del trabajo personal.
I. FUNCIONES DIRECTIVAS Y RETRIBUCIÓN: CAMBIO DE CRITERIO DE LA DGT A RAÍZ DE LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL SUPREMO
Tradicionalmente, la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) había admitido que las funciones directivas ejercidas por el socio podían desplegarse en sociedades filiales, aunque la participación directa del contribuyente se limitara a la sociedad holding. Este criterio fue mantenido en diversas consultas vinculantes hasta que fue cuestionado por el Tribunal Supremo.
En su sentencia de 16 de diciembre de 2013 (recurso de casación n.º 28/2010), el Alto Tribunal estableció con claridad que solo deben computarse, a efectos del cálculo del requisito del 50%, las retribuciones percibidas por el ejercicio de funciones directivas en entidades en las que se ostente participación directa. Este criterio fue confirmado en posteriores resoluciones, como las sentencias de 5 de abril de 2019 (RC 2313/2017) y de 8 de abril de 2019 (RC 2173/2017).
A la luz de esta jurisprudencia, la DGT ha matizado su posición. En particular, en la consulta vinculante V2752-23, de 10 de octubre de 2023, analiza el caso de dos hermanos que, tras aportar sus participaciones en una sociedad operativa a sendas sociedades holding, pasan a ejercer funciones directivas tanto en las holdings como en la operativa (sociedad A), percibiendo retribuciones de ambas.
La DGT concluye que, para determinar si la retribución en la sociedad holding supera el 50% del total de rendimientos del contribuyente, deberá tenerse en cuenta la totalidad de los ingresos (incluyendo los procedentes de la sociedad A), pero solo computará como «retribución relevante» aquella percibida de la entidad en la que se ostenta participación directa. Por tanto, si el socio percibe ingresos de la sociedad A, pero no ostenta participación directa en ella, dicha retribución no computa a efectos de la exención en el IP, salvo que se acredite que ha sido abonada por cuenta de la sociedad holding y se recoja estatutariamente.
Este criterio ha sido reafirmado por la DGT en la reciente consulta vinculante V0017-24, de 13 de febrero de 2024, donde se admite expresamente que la retribución puede provenir materialmente de una sociedad participada indirectamente (como la sociedad A), siempre que el pago se realice por cuenta de la sociedad holding y exista la adecuada cobertura estatutaria.
II. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES: DEVENGO Y MOMENTO DE CUMPLIMIENTO DE LOS REQUISITOS
En el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), el Tribunal Supremo ha precisado el momento temporal en el que debe verificarse el cumplimiento del requisito de funciones directivas retribuidas. A efectos de las adquisiciones mortis causa, el devengo del impuesto, es en el fallecimiento del causante. Asimismo, en las donaciones según recientes sentencias se devenga en el momento de la donación y no se tiene en cuenta el último ejercicio, como defendían parte de la doctrina.
En su sentencia de 16 de diciembre de 2013, el Tribunal estableció que, en adquisiciones mortis causa, el cumplimiento del requisito debe analizarse en el momento del devengo del impuesto, es decir, en el fallecimiento del causante, y hasta ese instante. Este criterio ha sido extendido por el Alto Tribunal a las transmisiones lucrativas inter vivos. En particular, en las recientes sentencias de 31 de octubre de 2024 (RC 2262/2023) y 13 de noviembre de 2024 (RC 2305/2023), se determina que, en donaciones, el período relevante es el comprendido entre el 1 de enero del año en curso y el momento de la donación. No procede, por tanto, atender al ejercicio anterior ni considerar retribuciones posteriores.
A estos efectos, si el contribuyente tiene su residencia habitual en la Comunidad Autónoma de Andalucía, resulta de especial interés considerar la aplicación de las reducciones y bonificaciones autonómicas vigentes en dicha comunidad. En particular, el artículo 20 ter del Texto Refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Andalucía en materia de tributos cedidos establece una reducción del 99% en la base imponible del ISD por adquisiciones lucrativas de participaciones en entidades que reúnan los requisitos de empresa familiar, tanto en adquisiciones mortis causa como en donaciones entre parientes del grupo I o II. Adicionalmente, se establece una bonificación autonómica del 99% en la cuota del ISD en estos casos.
Por tanto, el cumplimiento de los requisitos del art. 4.Ocho.Dos de la LIP y del art. 20.6 de la Ley 29/1987 del ISD adquiere especial relevancia no solo para obtener la exención en el IP, sino también para maximizar la eficiencia fiscal en el ISD, especialmente en comunidades autónomas como Andalucía, donde el legislador autonómico ha optado por un tratamiento altamente favorable a la transmisibilidad del patrimonio empresarial.
III. ACTIVIDAD DE ARRENDAMIENTO EN SOCIEDADES FILIALES Y EXENCIÓN EN EL IP
Otra cuestión controvertida y de gran trascendencia práctica en el ámbito de la empresa familiar es la consideración del arrendamiento de inmuebles como actividad económica, especialmente cuando esta actividad se desarrolla a través de entidades filiales y la participación del sujeto pasivo se canaliza mediante una sociedad holding.
Conforme al artículo 5.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), el arrendamiento de inmuebles solo tendrá la consideración de actividad económica si la entidad cuenta con, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa dedicada a la gestión de los inmuebles.
Ahora bien, el problema interpretativo surge cuando se pretende computar dicho requisito a nivel de grupo, en estructuras donde la entidad arrendadora no dispone directamente de personal, pero la sociedad holding (o una tercera entidad del grupo) asume las funciones de gestión. Aunque para el Impuesto sobre Sociedades puede admitirse el cumplimiento del requisito a nivel consolidado, en determinadas circunstancias (como recoge la consulta V2042-19, de 7 de agosto de 2019), esta flexibilidad no es trasladable al IP.
Conforme a la doctrina reiterada de la DGT (consultas V0984-16, V1624-23 y V0017-24) y a la resolución del TEAC de 30 de junio de 2010 (RG 00/03979/2009), el cumplimiento del requisito debe verificarse de manera independiente en cada sociedad participada. Por tanto, cada sociedad arrendadora deberá contar con un empleado a jornada completa, sin que sea suficiente que lo tenga otra sociedad del grupo, aunque esta gestione efectivamente los inmuebles.
Desde una perspectiva práctica, ello implica que estructuras de empresa familiar con holdings que canalizan la participación en sociedades inmobiliarias deben ser revisadas con especial cuidado.
Por tanto, la planificación fiscal de estas estructuras debe contemplar la posible contratación directa de personal en cada una de las sociedades arrendadoras o, en su caso, el rediseño organizativo que permita añadir valor a la gestión y sustancia económica a la estructura, siempre dentro del marco normativo vigente.
IV. CONCLUSIÓN
La adecuada aplicación de la exención en el IP y de la reducción en el ISD en el ámbito de la empresa familiar exige un análisis exhaustivo de la estructura societaria, de las relaciones funcionales y retributivas entre los socios y las entidades participadas, y del cumplimiento individualizado de los requisitos legales en cada una de ellas.
Especial atención debe prestarse a:
- La acreditación del ejercicio efectivo de funciones directivas en sociedades en las que se ostenta participación directa.
- La percepción de una retribución suficiente desde la entidad holding.
- La correcta configuración estatutaria de los pagos realizados por cuenta de otras entidades del grupo.
- La existencia de actividad económica en cada entidad, especialmente en sociedades arrendadoras.
- La aplicación, en su caso, de los beneficios fiscales autonómicos en el ISD, como los previstos en la Comunidad Autónoma de Andalucía.
En definitiva, una planificación fiscal rigurosa, alineada con los pronunciamientos recientes del Tribunal Supremo, la DGT y el TEAC, y con especial atención a la normativa autonómica aplicable, resulta esencial para garantizar la seguridad jurídica y la eficacia de los beneficios fiscales asociados a la empresa familiar.
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Departamento de Derecho Fiscal
Carlos Alcoba Abad