Desde hace tiempo se viene produciendo, en sede judicial y administrativa, una relevante discusión que tiene por objeto determinar a qué periodo tiene que venir referido el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 20.6 LISD, para que los contribuyentes agraciados con una donación puedan disfrutar de la reducción estatal del 95 por cien establecida para transmisiones gratuitas de participaciones sociales que gozan de exención en el Impuesto sobre el Patrimonio. En concreto se busca dar respuesta a una cuestión relevante: Si, para comprobar que se ha cumplido el requisito de la percepción de rendimientos por las funciones de dirección de la entidad en un determinado porcentaje de sus rentas empresariales, profesionales y del trabajo, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar el devengo.
El artículo 20 LISD, que establece en su apartado 6 lo siguiente:
«En los casos de transmisión de participaciones «ínter vivos», en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: (…)»
El 4 LIP, al que se remite expresamente el precepto anterior, en su apartado Ocho.Dos, establece la exención de:
«La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes: (…)
- c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención. (…)».
Esta cuestión ya está solucionada para aquellos casos en los que la adquisición de las participaciones sociales que cumplen con los requisitos expuestos se produce mortis causa. Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013(recurso de casación 28/2010, se sostiene que
«…lo que deberá acreditarse en cada supuesto enjuiciado es que, en el momento del fallecimiento del causante y hasta ese instante, las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones de dirección en la empresa familiar superaron el porcentaje del 50% sobre el resto de las retribuciones integradas en su base imponible general.»
Como puede verse, el alto Tribunal fija que las condiciones para beneficiarse de la reducción que favorece estas adquisiciones en el ISD, en caso del impuesto sobre sucesiones, deberán de concurrir en el momento del fallecimiento, por lo que habrá de tenerse en cuenta las retribuciones obtenidas por quien genera el derecho a la exención del IP -el familiar que realiza las funciones de dirección- desde el primero día del ejercicio en que se produce el fallecimiento -1 de enero- hasta el día del óbito.
Ahora bien, no existen pronunciamientos sobre situaciones en las que lo que se produce es una donación de estas participaciones, no existiendo un expreso criterio jurisprudencial sobre si la verificación del requisito relativo a la percepción de un porcentaje mínimo de rentas provenientes de estas entidades se ha de hacer en el momento de la donación, cuando se produce el devengo del impuesto, o en todo el año en que este tiene lugar.
Para aclarar este extremo, el TS ya había admitido a trámite sendos recursos de casación en fecha 2 y 8 de noviembre de 2023, dictados en los recursos de casación n.º 2233/2023, 2347/2023y 2305/2023. Pues bien, en fecha de 7 de febrero de 2024 se ha vuelto a dictar otro auto de admisión de recurso de casación, ATS 1106/2024, que fija como interés casacional:
- Determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 LISD, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho.
- En relación con la cuestión enunciada en el punto anterior, si la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (recurso de casación nº 28/2010 ), relativa a la reducción establecida en el mencionado artículo 20.6 LISD, que examina una transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a un caso como el presente, en que se ha producido una donación.
- (…)
Bajo nuestro criterio, el TS mantendrá su doctrina ya manifestada para las transmisiones mortis causa, por lo que, atendiendo a la costumbre de algunas sociedades familiares de retribuir al familiar que desempeña funciones de dirección al final de año, recomendamos justamente lo contrario, que dicha retribución se anticipe a principios de año (con lo que se asegurará el cumplimiento de esta relevante exigencia legal) , destinando la finalización del mismo solo para comprobar que la exención en el IP, y por ello la aplicación de la reducción en el ISD, cumple con todos los presupuestos legalmente exigidos. Con ello se evitan sorpresas tributarias en caso de fallecimientos inesperados o donaciones urgentes que puedan venir aconsejadas por circunstancias varias.
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Socio Director de Departamento de Derecho Mercantil y Fiscal
José Ramón Parra Bautista